Con la sentenza n. 6446 del 01/04/2004, la Corte di Cassazione (sez. V) ha affrontato l’argomento dell’obbligo di dichiarazione gravante sui contribuenti in materia di Imposta Comunale sulla Pubblicità.
Nella sentenza è stato affermato che il regime di dichiarazione ultrattiva (valida, cioè, sino alla presentazione di nuova dichiarazione modificativa o di cessazione), stabilito dal legislatore per l’ICP (ma, sostanzialmente identico anche per ICI, TARSU e TOSAP), permette all’ente impositore la liquidazione del tributo sulla base dell’ultima dichiarazione presentata dal contribuente senza che venga richiesta alcuna ulteriore attività di accertamento.
Il provvedimento giurisdizionale in discorso offre lo spunto per alcune riflessioni in materia di dichiarazione tributaria e di rapporto con l’eventuale autorizzazione amministrativa, nonché di liquidazione e di accertamento.
La necessità che molte iniziative pubblicitarie – ma il problema si pone in termini pressoché identici per la TOSAP – per poter essere effettuate debbano essere preventivamente autorizzate, fa spesso ritenere alla massa dei contribuenti che la dichiarazione iniziale sia un’inutile duplicazione di adempimenti. Infatti, il provvedimento amministrativo di autorizzazione all’effettuazione od all’installazione di impianti pubblicitari che il contribuente deve richiedere prima di effettuare la pubblicità contiene gli stessi elementi richiesti dalla dichiarazione: soggetto passivo, caratteristiche e durata della pubblicità, ubicazione dei mezzi pubblicitari.
Tuttavia, la possibilità di ricavare tutti i dati necessari per la liquidazione del tributo dal provvedimento di autorizzazione non fa venir meno la necessità che venga presentata la dichiarazione. Non si tratta di un’inutile duplicazione. Come ribadito nella sentenza sopra ricordata, la presenza di una dichiarazione permette all’ente impositore la liquidazione del tributo sulla base dei dati ricavabili dalla dichiarazione stessa senza alcuna, ulteriore attività di accertamento.
Ad avviso della Suprema Corte, un’ulteriore attività istruttoria di accertamento, oltre che contraria al sistema adottato dal legislatore, sarebbe contraria al principio costituzionale di buon andamento dell’Amministrazione pubblica (art. 97 della Costituzione), perché costringerebbe quest’ultima ad un’attività superflua, distogliendo energie e risorse da altre attività. Inoltre, qualora la pubblica Amministrazione fosse costretta a procedere ad una attività di accertamento anche in presenza di dichiarazione, tale prassi comporterebbe una lesione del principio di collaborazione e di buona fede che regola i rapporti tra contribuente ed Amministrazione finanziaria (art. 10, comma 1, legge 212/2000 “Statuto dei diritti del contribuente”) e per il quale “la gestione del rapporto giuridico tributario si avvia intanto sul presupposto, che si dà per scontato in via di principio, che le dichiarazione del contribuente sono vere, e che solo successivamente l’eventuale riconduzione a verità è operata così dall’Ufficio tributario in sede di accertamento come dallo stesso contribuente in sede di rettifica della dichiarazione o di richiesta di rimborso”.
La presenza - o meno - di una dichiarazione è, quindi, una condizione niente affatto marginale. L’Ufficio tributario, in presenza di una dichiarazione, può limitare la propria attività al semplice riscontro della corrispondenza tra il versato ed il dovuto sulla base del dichiarato dal contribuente e, qualora constati il mancato o l’insufficiente pagamento, procedere all’iscrizione a ruolo (o, qualora abbia ritenuto opportuno adottare tale procedura, ad emettere avviso di liquidazione). Se, invece, per l’iniziativa pubblicitaria – pur regolarmente autorizzata – non sia stata presentata la dichiarazione iniziale o di variazione, l’Ufficio tributario dovrà procedere ad emettere un avviso di accertamento di ufficio o di rettifica.
E’ di tutta evidenza che la procedura adottata nel secondo caso sarà più lunga e macchinosa e comporterà per l’amministrazione un maggior dispendio di risorse (di qui il richiamo della Suprema Corte all’art. 97 della Costituzione).
Si è già detto come le argomentazioni della Suprema Corte siano estensibili alla Tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche per la quale, quasi sempre, c’è la necessità di una autorizzazione amministrativa per poter effettuare l’occupazione. Anzi, è senz’altro in materia di TOSAP che la problematica assume una rilevanza maggiore.
Infatti, nell’ICP le dichiarazioni sono soggette, da un anno all’altro, ad una consistente variabilità, sia perchè il calcolo del tributo è legato - oltre che alle caratteristiche degli impianti - al numero di messaggi pubblicitari che si sono avvicendati nel corso dell’anno sullo stesso impianto, sia perché i soggetti passivi sono – in gran parte – operatori professionali del settore che si avvalgono della possibilità (offerta dall’art. 8 del D.Lgs. 507/93) di presentare un’unica dichiarazione cumulativa per tutte le iniziativa pubblicitarie effettuate nell’anno.
Nella TOSAP, invece, i soggetti passivi effettuano, normalmente, singole occupazioni e le caratteristiche delle singole occupazioni non variano se non in forza di un nuovo atto di concessione. Di qui, la possibilità di reputare l’obbligo di denuncia (previsto dall’art . 50 del D.Lgs. 507/93) una inutile duplicazione.
Qualora anche l’ufficio tributi incorra in tale errore che situazione verrà a determinarsi?
Se è vero che tutti i dati su cui fondare l’accertamento di ufficio o la rettifica sono facilmente ricavabili dal provvedimento autorizzatorio e che quest’ultimo – da solo – è idoneo a fondare la pretesa dell’ufficio è, d’altra parte, vero che l’assenza di una dichiarazione espone l’amministrazione comunale ad inutili rischi.
Si pensi ad un impianto autorizzato da anni e per il quale il contribuente ha, fino ad un certo punto, pagato regolarmente la tassa. Posto che in assenza di dichiarazione non sarà possibile l’iscrizione a ruolo, come sarà motivato l’avviso di accertamento d’ufficio emesso dopo molti anni dalla autorizzazione e dall’inizio dell’occupazione? E l’Ufficio potrà irrogare la sanzione dal 100 al 200% dell’imposta in luogo del 30% previsto per i tardivi o mancati pagamenti? Si dovrà emettere avvisi di accertamento anche per gli anni in cui il contribuente aveva regolarmente pagato? Ed in questo caso, per le annualità prescritte, ci saranno responsabilità amministrativo-contabili in capo al responsabile del tributo? Ed alla luce dello Statuto dei diritti del contribuente, come sarà valutato il comportamento di un ufficio tributario che, pur avendo conoscenza di una occupazione (dalla autorizzazione, ma anche dai versamenti), non invita il contribuente a presentare la dichiarazione e, per di più, lo sanziona anche per le annualità in cui aveva regolarmente pagato?
A fronte della difficoltà di fornire risposta definitiva a questi interrogativi, la sentenza n. 6446 del 01/04/2004 della Corte di Cassazione, costituisce certamente un importante punto di riferimento nel confermare l’assoluta necessità della presentazione della dichiarazione anche in presenza di un provvedimento di autorizzazione o concessione.