Domanda:  Alla fine del 2009 questo ufficio ha notificato accertamenti per omessa denuncia dei passi carrabili partendo dal 2004. Un contribuente contesta il fatto che l'accertamento per omessa doveva essere mandato solo il primo anno,i successivi dovevano essere accertamenti di liquidazione con la riduzione quindi della sanzione al 30% e non al 100 come per l'omessa;pertanto, chiede l'annullamento degli accertamenti. Chiedo quindi,come devo procedere per non avere un ricorso in commissione tributaria?
    

Risposta: La definizione della disciplina dei passi carrabili è dettata dall’art. 44, comma 4, del D. Legsl. 507/93 che li definisce come manufatti costituiti generalmente da listoni di pietra o altro materiale o da appositi intervalli lasciati nei marciapiedi, o, comunque, da una modifica del piano stradale intesa a facilitare l’accesso dei veicoli alla proprietà privata”
 La  superficie da tassare dei passi carrabili si determina moltiplicando la larghezza del   passo,   misurata  sulla fronte dell'edificio o del terreno al quale si da' accesso, per la profondità di un metro lineare "convenzionale".
L'art. 50 stabilisce  termini  e  modalità' per l'adempimento dell'onere tributario  posto  dalla legge a carico dei soggetti nei cui confronti si sia verificato il presupposto impositivo.                                         
 Il  primo  comma  dell’art. 50/507 dispone che, per quanto concerne le occupazioni  permanenti  di  suolo  pubblico, i  soggetti  obbligati   devono presentare  la  denuncia ed effettuare il versamento della tassa dovuta entro trenta  giorni  dal  rilascio  della concessione e, comunque, non oltre il 31 dicembre dello stesso anno di rilascio della concessione medesima.            
 La disposizione, ovviamente, si  riferisce alle nuove occupazioni che si sono realizzate a decorrere  dall'anno 1994 o a occupazioni incrementative di quelle già realizzate in anni precedenti; per esse, in ogni caso, il termine
per tutti gli adempimenti connessi non  può  andare oltre l'anno di rilascio dell'atto di concessione, a nulla influendo la durata della stessa. L'obbligo della denuncia, ai sensi del successivo art. 56, comma 3, non sussiste  per i soggetti già iscritti a ruolo per l'anno 1994, come  e' stato già precisato nella richiamata circolare n. 1 del 15 gennaio 1994, semprechè, si  intende, non si verifichino variazioni nella consistenza delle occupazioni tassate.   
In  relazione  ai  moduli  di  denuncia  da  utilizzare  ai  fini  della tassazione, il  medesimo  comma 1  stabilisce  che  la  loro  predisposizione costituisce un onere posto a carico degli enti impositori, individuando a tal fine  una  serie di elementi che devono necessariamente formare oggetto della denuncia  del  contribuente. Tra  questi, si assumono particolare importanza,
l'indicazione  degli  estremi  dell'atto di concessione, dal quale, peraltro, emergono  l'entità  e  la  durata  dell'occupazione, e  la misura di tariffa corrispondente all'importanza dell'area o spazio occupati.                   
La  denuncia  compilata  in tutte le sue parti, con allegato l'attestato del  versamento  effettuato, i  cui  estremi  vanno trascritti nella denuncia medesima, va   presentata   direttamente   agli   uffici   comunali   (o  dei concessionari, qualora, ovviamente, il servizio di accertamento e riscossione sia stato affidato dai comuni in concessione) o provinciali che ne rilasciano
ricevuta. E'  tuttavia  ammessa la spedizione in plico raccomandato; nel qual caso fa fede la data di spedizione risultante dal timbro postale.            
La  compilazione  del  modulo  di  denuncia  predisposto   e   messo   a disposizione  degli enti impositori costituisce, come innanzi precisato, solo un adempimento relativo alla tassazione di nuove occupazioni o di occupazioni incrementative  di  quelle  gia'  esistenti. Detto  adempimento, ai sensi del successivo  comma 2 dell'articolo 50, non sussiste per gli anni successivi al primo, qualora  non  si  verifichino  variazioni   nella   consistenza  delle occupazioni. In  questo  caso  l'obbligo  tributario  e'   assolto   con   la compilazione  dell'apposito  modulo  di  versamento  e  con   il  conseguente pagamento da effettuarsi nel mese di gennaio di ogni anno.
Il contribuente,quindi, è obbligato a presentare la denuncia, nelle stesse forme previste per l’inizio dell’occupazione ed entro la stessa data ogni qualvolta si verifichino variazioni nelle caratteristiche  delle superfici soggette al tributo, tali da influire sull’applicazione e sulla misura della stessa.
La denuncia rappresenta, quindi, un obbligo per il contribuente  (obbligo di facere) , che nel caso di mancata presentazione della stessa o di denuncia infedele – così definita perché viene indicata una superficie inferiore a quella effettiva - può incorrere nell’accertamento del Comune , che non solo procede al recupero del tributo evaso ed all’applicazione degli interessi sulla tassa ma, anche, all’applicazione delle sanzioni amministrative previste dall’art. 51 del richiamato D. Legsl. 507/93.
L’obbligo della denuncia costituisce, quindi, un adempimento richiesto una tantum, fino a che permangono le medesime condizioni di tassabilità  e non di un obbligo che si rinnova anno dopo anno.
Tale presupposto ha ingenerato dubbi e perplessità in ordina all’ipotesi di sanzionabilità della omessa denuncia per un solo anno oppure per una pluralità di anni.
Parte della giurisprudenza ha ritenuto tale comportamento omissivo sanzionabile una sola volta trattandosi di un adempimento richiesto una tantum  fino a che permangono le condizioni di tassabilità  e non,invece, di un obbligo che si rinnova anno dopo anno come, invece, sostenuto da molti Comuni. (vds. Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sentenza n. 69/2005 della XV sezione)
Tale posizione non appare, però, condivisibile in quanto attribuisce la medesima valenza prevista per un comportamento attivo (obbligo di facere) in relazione ad una condotta omissiva (non facere) ragion per cui se è vero che trattasi di un obbligo una tantum per il contribuente che presenta la denuncia, parimenti - da riconoscere che l’omessa denuncia è una reiterata violazione della norma che prevede l’obbligo di presentazione. Del resto l’efficacia del tempo alla denuncia è correlata al non verificarsi di variazioni che incidono sulla base imponibile del tributo. Circostanza questa che difficilmente sarebbe riscontrabile nell’ipotesi di comportamento omissivo in quanto mancherebbe il parametro in riferimento al quale verificare l’eventuale intervenuta variazione. Ben potrebbero infatti verificarsi nel tempo variazioni di superfici non sanzionabili in quanto a monte delle stesse sussiste un comportamento omissivo.
 La soluzione alla problematica sollevata è stata tuttavia individuata dalla giurisprudenza prevalente (vds. Corte di Cassazione  Sezione Tributaria Civile  sentenza n. 19379 del 17.12.2003,  Commissione Tributaria Regionale di Bologna – sez. VI -  sentenza n. 53 del 18.06.2007, Commissione Tributaria Provinciale di Bologna  sentenza n. 217 del 04.07.2005) nella applicabilità nel caso di omessa denuncia riferita a più annualità l’istituto del cumulo giuridico disciplinato dall’art. 12 del D. Legsl. del 18.12.1997, n. 472.
La sanzione applicabile deve essere, quindi, unica determinata mediante cumulo giuridico, ossia tramite l’individuazione di una sanzione base che deve essere aumentata da un quarto al doppio  nelle ipotesi in cui il trasgressore :
a) con una sola azione od omissione commette più violazioni della medesima disposizione o di disposizioni diverse (concorso formale)
b) con più azioni od omissioni commette diverse violazioni formali della medesima disposizione (concorso materiale omogeneo)
c) commette più violazioni oggettivamente e funzionalmente legate rispetto all’effetto prodotto, ossia il pagamento del tributo in misura diversa o inferiore al dovuto (continuazione)
In tali casi la sanzione base , cui applicare l’aumento del quarto, deve essere determinata così come di seguito:
1) se le violazioni si riferiscono ad un solo periodo d’imposta e riguardano un solo  tributo, la sanzione base si identifica con quella prevista per la violazione più grave;
2) se le violazioni interessano più tributi ed un solo periodo d’imposta, la sanzione base è quella prevista per la violazione più grave aumentata di un quinto;
3) se le violazioni riguardano un solo tributo, ma rilevano più periodi d’imposta, la sanzione base è quella prevista per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo;
4) se le violazioni coinvolgono più tributi e più periodi d’imposta, la sanzione base si ottiene aumentando prima di un quinto la sanzione prevista per la violazione più grave e aumentando poi il risultato dalla metà al triplo.
Estrinsecandosi, pertanto, l’ipotesi di omessa denuncia TOSAP in un comportamento omissivo posto in essere in violazione di una medesima disposizione (art. 50 D. Legsl. 507/93)  e riferito ad un unico tributo (TOSAP), ma  riguardante una pluralità di periodi d’imposta, la relativa sanzione in applicazione dell’istituto del cumulo giuridico  di cui all’art. 12 del D. Legsl. 473/97deve essere determinata secondo le combinate modalità di cui ai punti  a) e 3) . Ciò mediante l’aumento da un quarto al doppio alla sanzione base individuata in quella dell’omessa denuncia aumentata della metà.
L'articolo 12, dedicato al "concorso di violazioni e continuazione", esprime, infatti,  nella logica del nuovo sistema, una previsione cardine, rispondendo, tra l'altro, alle esigenze emerse nel vigore dell' art. 8 della legge n. 4 del 1929 (espressamente abrogato dall'art. 29 del decreto in esame) e dell' art. 48, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 (abrogato anch'esso in termini espressi dall'art. 16 del D. Legsl. n. 471/97).
Così come innanzi evidenziato il comma 1 dell’art. 12/473 disciplina il concorso formale e materiale di violazioni, disponendo, anzitutto, l'obbligo di applicare un'unica sanzione, seppur congruamente elevata nell'ammontare secondo lo schema del CUMULO GIURIDICO.
In particolare, si ha concorso formale quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo), ovvero con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo).
Si ha concorso materiale, invece, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso materiale omogeneo).
Il regime del cumulo giuridico si applica, pertanto, non solo se la condotta del contribuente si esaurisce in un'unica azione od omissione, ma anche se essa si concretizza in più azioni od omissioni (concorso materiale) che violano una medesima disposizione di legge, purchè esse si connettano ad obblighi di carattere formale, non incidenti, come tali, sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione anche periodica del tributo.
Dalla lettura congiunta dei commi 1 e 2, si deduce come, mentre il regime del concorso formale abbraccia tutte le tipologie di violazioni che si esauriscono in un'unica azione o omissione, quello del concorso materiale comprende solo le violazioni formali, ossia  non idonee ad incidere sulla determinazione dell'imponibile o liquidazione anche periodica del tributo. Le violazioni sostanziali possono invece rientrare nella previsione del comma 2 qualora si possa configurare, rispetto ad esse, il vincolo della progressione, mentre, in caso diverso, danno luogo ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse.
Ai fini dell'applicazione di un'unica sanzione, il comma 1 dell'articolo in commento prevede che la sanzione connessa alla violazione più grave deve essere aumentata da un quarto al doppio.
Le precisazioni finora compiute valgono, anche, per la disciplina della progressione (comma 2), atteso che il comma 4 rinvia, in ordine all'applicazione dell'istituto, non solo al comma 1 (concorso), ma anche e per l'appunto, al comma 2 (progressione).
Ricavata la sanzione base, si dovrà procedere ad elevare la stessa da un minimo di un quarto ad un massimo del doppio, tenendo tuttavia presente che la sanzione non può essere irrogata in misura superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle pene previste per le singole violazioni, stante l'espresso divieto formulato in tal senso dal comma 7 dell'articolo 12/473.
Il comma 2 dell’art. 12/473 prevede che soggiace alla stessa sanzione prevista dal comma 1 chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo.
Anche la progressione, quindi, comporta l'applicazione di un'unica sanzione secondo lo schema del cumulo giuridico: le singole violazioni, nella logica propria dell'istituto, infatti, non rilevano come tali, rimanendo assorbite, in funzione dell'unitarietà del fine cui obiettivamente tendono, nella violazione più grave.
La norma, in aderenza ai criteri stabiliti dalla legge delega n. 662 del 1996, si ispira all' art. 81, comma 2, del codice penale e riprende in larga misura anche la disciplina dettata dall'art. 8, comma 2, della legge n. 689 del 1981 e dall' art. 8, comma 2, della legge n. 4 del 1929.
Considerate, tuttavia, le peculiarità del procedimento tributario ed in particolare del procedimento istruttorio inerente all'accertamento delle violazioni e dei poteri conferiti agli organi cui è demandata l'applicazione in concreto delle sanzioni, l'articolo 12/473 non riproduce la nozione di disegno criminoso propria della norma penale e neppure la nozione di medesimo disegno contemplata nella legge n. 689 del 1981 o quella di medesima risoluzione prevista dalla legge n. 4 del 1929, ma vi sostituisce una nozione oggettiva, svincolata da accertamenti sull'elemento soggettivo. Si è trattato sostanzialmente di  una scelta in qualche misura obbligata in considerazione del fatto che la riproduzione in seno alla materia tributaria della nozione prevista dall' art. 81, comma 2, del codice penale, avrebbe fortemente limitato l'operatività dell'istituto, frustrando le finalità sue proprie e la logica garantista e agevolativa che presiede al principio del cumulo giuridico.
A norma del comma 6 dell’art. 12 del D. Legsl. 473/97, il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione delle violazioni.
Gli uffici competenti per l'accertamento dei singoli tributi, pertanto, devono tener conto, eventualmente anche su indicazione dell'autore delle violazioni o dei soggetti obbligati ai sensi dell'art. 11, comma 1, dell'esistenza di violazioni tali da inserirsi in una progressione, così da determinare l'entità delle pene avuto riguardo alla catena delle violazioni unitariamente considerata. 
A differenza, quindi,  dell'art. 8 della legge del 1929, l'art. 12 rende obbligatoria l'applicazione di una sola sanzione (seppur congruamente elevata), sia che le violazioni rilevino per uno o più tributi, sia che esse riguardino uno o più periodi d'imposta.
Corre, pertanto, l’obbligo di precisare commentando l'art. 7, che l'istituto della continuazione opera anche al di là delle violazioni constatate e contestate purchè quelle ulteriori che vengano a conoscenza dell'ente impositore siano anteriori all'atto che ne consacra la constatazione ancorchè siano state commesse in epoca successiva a quella in cui sono state commesse le violazioni già contestate. E’ essenziale tener conto che la continuazione come il concorso presuppongono che tutte le violazioni siano state commesse da uno stesso autore. La determinazione di un'unica sanzione non è mai prospettabile quando violazioni sia pur astrattamente connesse nelle forme dianzi illustrate siano state poste in essere da persone fisiche diverse.
In ogni caso, come già detto per il concorso, la sanzione irrogata (o irrogabile) non può essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle sanzioni previste per le singole violazioni (comma 7).
E’ necessario ribadire che la determinazione in concreto degli aumenti disposti dai commi 1, 2 e 5 deve essere rimessa all'apprezzamento dell'organo deputato all'accertamento ai sensi dell'art. 16, comma 1, il quale dovrà valutare, ai sensi dell'art. 7, comma 1, e nei limiti delle notizie a sua disposizione, la personalità del trasgressore e la pericolosità e gravità del comportamento, tenuto conto sia degli anni d'imposta coinvolti nella continuazione, sia del criterio di proporzionalità tra entità della sanzione astrattamente irrogabile e gravità delle violazioni e del danno prodotto.
Si sottolinea, per l'importanza che questo aspetto riveste anche per l'applicazione delle regole sul concorso già esaminate, che la valutazione si dovrà esprimere in una motivazione adeguata, avuto riguardo alle prescrizioni dell'art. 16, comma 2 e dell'art. 17, comma 1, che impongono, a pena di nullità dell'atto di contestazione ovvero dell'avviso di accertamento contestuale, l'indicazione dei criteri seguiti per la determinazione della sanzione.
Si osserva, da ultimo, come l'istituto della continuazione sia perfettamente compatibile con quello della "recidiva", disciplinato dal comma 3 dell'art. 7, essendo senz'altro possibile che la catena della violazioni valutabile secondo i principi consacrati nell'art. 12 comprenda "violazioni della stessa indole" reiterate nel tempo.
Per quanto innanzi si riassume la risposta al quesito formulato che per il caso di omessa denuncia TOSAP protratta per più periodo di d’imposta la sanzione applicabile deve essere unica da determinare in conformità all’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione con l’istituto del cumulo giuridico cioè mediante l’aumento da un quarto al triplo da applicare alla sanzione base prevista per l’omessa denuncia aumentata dalla metà al triplo. La graduazione della sanzione tra i limiti minimi e massimi previsti dal cumulo dovrà essere fatta sulla base della valutazione  ai sensi dell'art. 7, comma 1, del medesimo D. Legsl. 473/97, della personalità del trasgressore e della pericolosità e gravità del comportamento, tenuto conto sia degli anni d'imposta coinvolti nella continuazione, sia del criterio di proporzionalità tra entità della sanzione astrattamente irrogabile e gravità delle violazioni e del danno prodotto. In nessun caso, comunque, la sanzione irrogata (o irrogabile) non potrà essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle sanzioni previste per le singole violazioni .